2023年12月29日，十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議表決通過(guò)新修訂的《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱“公司法”），自2024年7月1日起施行。近日，筆者在研讀《公司法》后，發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于完善認(rèn)繳登記制度的規(guī)定在財(cái)稅實(shí)踐中會(huì)產(chǎn)生比較大的影響。為此，筆者對(duì)其中的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行解析，以供相關(guān)人士參考。

一、完善認(rèn)繳登記制度的必要性

根據(jù)《公司法》第四十七條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。那么，為什么會(huì)有五年期限規(guī)定呢？

根據(jù)國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局答復(fù)，雖然自2013年《公司法》修改國(guó)家全面實(shí)施注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制以來(lái)，有效解決了實(shí)繳登記制下市場(chǎng)準(zhǔn)入資金門(mén)檻過(guò)高制約創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新、注冊(cè)資金閑置、虛假出資驗(yàn)資等突出問(wèn)題，但實(shí)踐中也產(chǎn)生了盲目認(rèn)繳、天價(jià)認(rèn)繳、期限過(guò)長(zhǎng)等突出問(wèn)題，為數(shù)不少的公司出資期限超過(guò)50年、出資數(shù)額上千億，違反真實(shí)性原則、有悖于客觀常識(shí)。

上述問(wèn)題，一方面虛化了注冊(cè)資本表示公司資金信用的作用，增加了市場(chǎng)交易信用的判斷評(píng)估成本，致使出現(xiàn)公司多年實(shí)際出資為“零”的現(xiàn)象；另一方面在法律制度層面弱化了對(duì)公司股東出資的法律約束，客觀上影響了投資的真實(shí)性和有效性，加大了發(fā)生債權(quán)股權(quán)糾紛的概率。新《公司法》對(duì)認(rèn)繳登記制的完善，既堅(jiān)持守正創(chuàng)新，又以問(wèn)題為導(dǎo)向，在保留認(rèn)繳登記制的前提下，強(qiáng)化了對(duì)股東出資期限的制度性約束，對(duì)于保障交易安全、保護(hù)債權(quán)人利益必將發(fā)揮積極作用。

二、政策適用相關(guān)問(wèn)題

1.適用主體

新修訂的《公司法》明確，出資額認(rèn)繳制度完善針對(duì)有限責(zé)任公司，對(duì)于合伙企業(yè)、股份有限公司等主體并不適用。

2.存量公司和新設(shè)公司

新修訂的《公司法》自2024年7月1日起施行，同時(shí)全國(guó)人大法工委負(fù)責(zé)人在回復(fù)中也指出，授權(quán)國(guó)務(wù)院制定具體辦法，對(duì)新法實(shí)施前已登記設(shè)立且出資期限超過(guò)本法規(guī)定期限的公司設(shè)置過(guò)渡期?？梢钥闯觯媪抗緸?024年7月1日之前注冊(cè)的公司，為2024年7月1日之后注冊(cè)的公司為新設(shè)公司。

3.期限如何適用

根據(jù)上述規(guī)定，筆者總結(jié)了兩點(diǎn)：一是新設(shè)公司（2024年7月1日之后注冊(cè)）適用五年期限；二是存量公司設(shè)置過(guò)渡期進(jìn)行處理，根據(jù)國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局答復(fù)，為存量公司設(shè)定一定年限、較為充裕的過(guò)渡期，按照新《公司法》要求，分類分步、穩(wěn)妥有序調(diào)整存量公司出資期限調(diào)整至新《公司法》規(guī)定的期限以內(nèi)。具體操作需要根據(jù)后續(xù)國(guó)務(wù)院出具具體文件予以確定。

三、政策對(duì)稅收的影響

1.注冊(cè)資本變化影響稅收優(yōu)惠享受。

根據(jù)修訂《公司法》規(guī)定，注冊(cè)資本需要在五年內(nèi)繳足，若企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)實(shí)繳后，這樣企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)收資本的金額就會(huì)增加，進(jìn)而企業(yè)資產(chǎn)總額就會(huì)增加。大家都知道，企業(yè)所得稅所稱的小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，且同時(shí)符合年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)300萬(wàn)元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)300人、資產(chǎn)總額不超過(guò)5000萬(wàn)元等三個(gè)條件的企業(yè)。若資產(chǎn)總額增加，就可能會(huì)影響到企業(yè)是否屬于“小型微利企業(yè)”，最終會(huì)影響到企業(yè)是否可以享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策。如小型微利企業(yè)減按25%計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅政策以及減半征收“六稅兩費(fèi)”政策。

2.注冊(cè)資本變化影響利息支出稅前扣除

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“312號(hào)文”）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

上述政策中的“規(guī)定期限內(nèi)”如何理解，我們需要根據(jù)2024年7月1日前后分別進(jìn)行說(shuō)明，具體為：

一是2024年7月1日之前。目前采用的是舊的認(rèn)繳制度（簡(jiǎn)稱“老辦法”），此期間內(nèi)舊《公司法》規(guī)定，股東對(duì)其認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限等事項(xiàng)，明確由股東自主約定，并記載于公司章程?？梢钥闯雠f《公司法》并沒(méi)有對(duì)出資期限作出明確規(guī)定，而是由公司章程進(jìn)行約定。在實(shí)務(wù)中，一般將該規(guī)定期限理解為公司章程規(guī)定的期限或者合同約定的期限，筆者在查閱國(guó)家稅務(wù)總局12366平臺(tái)網(wǎng)上留言，公司章程規(guī)定的出資期限適用于312號(hào)文。因此，總局平臺(tái)的相關(guān)留言也印證了這一點(diǎn)。

例如，A公司于2021年成立，注冊(cè)資本為5000萬(wàn)元，2021年、2022年實(shí)收資本為0，公司章程約定股東于2023年12月底完成實(shí)繳，那么，A公司若在章程約定的期限內(nèi)發(fā)生借款事宜，并沒(méi)有超過(guò)規(guī)定期限，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。若A公司相關(guān)股東在2023年底仍未繳足，比如股東在2024年1月繳足，那就會(huì)超過(guò)章程規(guī)定的期限，就會(huì)對(duì)2023年度和2024年的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。因此，在舊《公司法》下，很多企業(yè)就會(huì)通過(guò)修改公司章程中的出資期限的方式來(lái)進(jìn)行操作，避免納稅調(diào)整，這種情形下，312號(hào)文就會(huì)“名存實(shí)亡”。承上例，A公司為避免納稅調(diào)整，在2024年年初對(duì)公司章程進(jìn)行了修改，將出資時(shí)間修改為2027年12月31日前。這種情況下，在出資期限內(nèi)發(fā)生的未到位的借款利息支出，不需要納稅調(diào)整。那么，新的《公司法》修訂后，對(duì)于存量公司如何進(jìn)行操作呢？從稅收角度而言，對(duì)于2023年度匯算清繳，還是遵循老辦法，對(duì)于2024年需要分段進(jìn)行判斷，即2024年7月1日之前遵循老辦法，2024年7月1日之后按照過(guò)渡期辦法執(zhí)行。具體過(guò)渡期如何規(guī)定需要根據(jù)后續(xù)出臺(tái)的文件判斷，但有一個(gè)基本原則，即根據(jù)公司章程約定出資期限與過(guò)渡期規(guī)定期限來(lái)判斷312號(hào)文規(guī)定的“規(guī)定期限”。

二是2024年7月1日之后。采用的是新的認(rèn)繳登記制度，即全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。

例如，甲公司是2025年1月1日注冊(cè)成立，公司章程規(guī)定2028年12月31日之前繳足注冊(cè)資本，但2029年沒(méi)有繳足，這種情況有沒(méi)有超過(guò)規(guī)定期限呢？因?yàn)檎鲁碳s定的是2028年12月31日。承上例，若公司章程規(guī)定2032年12月31日之前繳足注冊(cè)資本，2031年股東還未繳足，這種情況下，同樣超過(guò)規(guī)定期限，因?yàn)橐呀?jīng)超過(guò)5年期限。綜上，若公司章程約定的期限短于注冊(cè)成立之日起5年，則以公司章程作為規(guī)定期限；若公司章程約定的期限長(zhǎng)于注冊(cè)成立之日起5年，則以注冊(cè)成立之日起5年作為規(guī)定期限。換言之，需要根據(jù)章程約定的期限和注冊(cè)成立之日起5年孰短進(jìn)行判斷。需要注意的是，是否公司章程規(guī)定的期限小于5年就一定納稅調(diào)整呢？答案是不一定，比如公司章程約定出資期限為3年，但股東在3年內(nèi)沒(méi)有繳足，若沒(méi)有修訂公司章程，就需要對(duì)第四年和第五年的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整；若在三年內(nèi)沒(méi)有繳足但修訂公司章程后，以新的章程約定的出資期限作為規(guī)定期限，但該出資期限需以5年為限。換言之，可以在5年期限內(nèi)修改公司章程，但相比舊《公司法》下，其出資期限做出了時(shí)間限定。

3.減資時(shí)可能涉及到個(gè)人所得稅問(wèn)題

根據(jù)《公司法》第二百二十四條規(guī)定，公司減少注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)自股東會(huì)作出減少注冊(cè)資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上或者國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告。債權(quán)人自接到通知之日起三十日內(nèi)，未接到通知的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照股東出資或者持有股份的比例相應(yīng)減少出資額。因此，當(dāng)公司股東不能按期繳納注冊(cè)資本時(shí)，就會(huì)存在減資情形，這種情況預(yù)計(jì)在未來(lái)一段時(shí)間會(huì)大量存在，當(dāng)股東為自然人時(shí)，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）及《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定，可能涉及繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于存量公司來(lái)說(shuō)，在認(rèn)繳制下，對(duì)于沒(méi)有將注冊(cè)資本完全實(shí)繳到位且沒(méi)有未分配利潤(rùn)的，就可能存在無(wú)現(xiàn)金但需要繳納個(gè)人所得稅的情形，必然會(huì)加重自然人股東的稅負(fù)。

4.注冊(cè)資本變化影響印花稅的繳納

根據(jù)《印花稅法》第十一條規(guī)定，已繳納印花稅的營(yíng)業(yè)賬簿，以后年度記載的實(shí)收資本(股本)、資本公積合計(jì)金額比已繳納印花稅的實(shí)收資本(股本)、資本公積合計(jì)金額增加的，按照增加部分計(jì)算應(yīng)納稅額。《公司法》修訂后，若公司增加注冊(cè)資本，則需要按增加部分繳納印花稅。

5.轉(zhuǎn)讓未屆出資期限的股權(quán)印花稅問(wèn)題.

根據(jù)《公司法》第八十八條規(guī)定，股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)的，由受讓人承擔(dān)繳納該出資的義務(wù)；受讓人未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。那么，如果轉(zhuǎn)讓未屆出資期限的股權(quán)印花稅如何繳納呢？根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)）第三條（四）的規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的印花稅計(jì)稅依據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所列的金額(不包括列明的認(rèn)繳后尚未實(shí)際出資權(quán)益部分)確定。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議應(yīng)將已出資股權(quán)對(duì)應(yīng)的價(jià)款和未屆出資期限股權(quán)對(duì)應(yīng)的價(jià)款分別列示，這樣可以少繳印花稅。

例如，甲某持有A公司100%的股份，對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本認(rèn)繳份額1000萬(wàn)，已實(shí)繳金額為500萬(wàn)。甲某與乙某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，A公司100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)為600萬(wàn)元。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完畢后，轉(zhuǎn)讓方不再承擔(dān)對(duì)目標(biāo)公司的任何出資義務(wù)，受讓方履行標(biāo)的股權(quán)中認(rèn)繳但未實(shí)繳500萬(wàn)的出資義務(wù)。其中已實(shí)繳出資500萬(wàn)部分對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為550萬(wàn)；未實(shí)繳出資500萬(wàn)部分對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為50萬(wàn)。根據(jù)上述協(xié)議，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅的計(jì)稅依據(jù)為列明的已實(shí)繳出資部分的轉(zhuǎn)讓價(jià)款550萬(wàn)。

6.增加非貨幣性資產(chǎn)類目享受稅收政策

根據(jù)《公司法》第四十八條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外?？梢钥闯?，修訂后的《公司法》非貨幣性財(cái)產(chǎn)出資方式中增加了股權(quán)和債權(quán)兩類，因此，提示企業(yè)要關(guān)注稅收政策的適用，如非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅、股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)涉稅政策（參考財(cái)稅〔2014〕116號(hào)、財(cái)稅〔2014〕109號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)等文件）。